【提要】
在货运代理合同中，海关对进口商品加征关税，除双方另有约定或货运代理企业具有过错外，应由委托人承担。
【案情】
原告（反诉被告）：上海鹏晟国际货物运输代理有限公司
被告（反诉原告）：上海至秀纺织品有限公司
2018年4月至8月，上海至秀纺织品有限公司（以下简称“至秀公司”）委托上海鹏晟国际货物运输代理有限公司（以下简称“鹏晟公司”）办理共计9批货物出口美国的报关等货运代理事务。至秀公司要求鹏晟公司按7.65美元的单价报关。鹏晟公司回应，7.65美元申报价格过低，极可能被美国海关查验。鹏晟公司接受委托后向至秀公司出具报价单，其中“税金”一栏为空白或记为0，且备注“除非另有说明，报价不含目的港当地税费。”至秀公司则对报价单的部分价格进行批改并签字确认。
2019年5月，鹏晟公司通知至秀公司，美国海关明确要求鹏晟公司补交税款，现需要至秀公司补交该批货物的税金。同年8月，至秀公司具函确认需要补缴的关税金额，并称至秀公司与鹏晟公司最终协商决定各自承担50%的补缴税金，即双方分别承担21795美元税费。当月，鹏晟公司通过即时通讯将其支付全部税费的凭证照片发送至秀公司后，催促至秀公司支付税款。除9月至秀公司向鹏晟公司汇款人民币7万元，并注明用途为支付税费外，剩余税款至秀公司未予答复。
鹏晟公司诉称，至秀公司确认承担21795美元关税，但仅支付人民币7万元。因此请求判令至秀公司支付剩余税款11626.64美元及相应利息。
至秀公司辩称，支付美国关税系鹏晟公司义务，鹏晟公司向至秀公司提供LDP（Landed Duty Paid，下同）服务，服务报价已包含美国关税。至秀公司对美国关税及其支付情况一无所知。至秀公司出具的补缴关税的函系在担心损害美国客户利益的情况下受迫签署，且依据该函，鹏晟公司须出示补缴凭证，但实际并未出示。
至秀公司反诉称，因鹏晟公司经验不足使得前期估算报价错误致美国海关征收关税超出其报价。至秀公司签署补缴关税函系受鹏晟公司威胁的情况下作出。且鹏晟公司未能证明已代为支付美国关税。请求判令撤销至秀公司签署的关于补缴关税函，并返还支付的7万元税款及其利息。
鹏晟公司辩称，至秀公司补缴税款的函是其真实意思表示，鹏晟公司只是将事实和后果全部向其告知，不存在胁迫。至秀公司应承担税款补缴义务，返还该款及利息缺乏事实和法律依据。
【裁判】
上海海事法院审理认为，关于本案补缴税款应由谁负担的问题，应依据双方的约定确定。本案当事人并无关于货运代理或委托报关、清关的书面合同，至秀公司主张的“服务包”，即出口货运代理全部费用，甚至是目的国清关的关税均由鹏晟公司负担缺乏合同依据。相反，在案报价单证明鹏晟公司的事先报价并不包含美国关税。货运代理关系中双方的具体权利义务，以及是否由货运代理企业负责承担美国关税，应由双方予以约定。LDP是一种贸易方式或条款，约束的是国际货物买卖合同的当事人。而鹏晟公司与至秀公司之间系货运代理合同关系，至秀公司在国际贸易中需负担目的国关税并不当然意味着该税费即应由至秀公司的货运代理人鹏晟公司予以负担，除非双方明确作出过此种约定。在双方无明确约定的情况下，鹏晟公司只是至秀公司的代理人，美国海关决定征收的关税，均应由作为委托人的至秀公司据实支付。在鹏晟公司垫付税款的情况下，作为委托人的至秀公司则应当偿还该款项。
鹏晟公司工作人员告知至秀公司如不及时补税最终美国海关将找到收货人要求补税，是其对事实的陈述，其内容本身并不违法，亦未以违法或不合理的行为进行威胁或逼迫。至秀公司出于其商业利益考量，不愿其贸易上的收货人被美国海关征收关税，成为关税的最终负担主体，系至秀公司基于其自由意志而作出的一种选择，并不构成鹏晟公司对其的胁迫。至秀公司在出具“关于我司向美国海关补缴9票货物关税的事宜”的函后，已以自己的行为表明了对该函内容的认可，应视为放弃了撤销权。
综上，上海海事法院判决至秀公司向鹏晟公司支付11626.64美元及利息，对鹏晟公司的其他诉讼请求不予支持，对至秀公司的反诉请求不予支持。
一审宣判后，当事人均未上诉。本案判决现已生效。
【评析】
本案涉及的进口国对我国出口商品加征关税的情况在当前国际政治经济新形势和大变局下显得较为常见和典型，其影响力已蔓延至位于贸易链条下游的货运代理企业代理报关环节。国际货运代理业始终是服务诸多外贸企业和实体经济的勤勉“工兵”，对我国经济和贸易的作用不可或缺，贡献巨大。长期以来，报关一直是货运代理矛盾纠纷易发和多发环节，加上当前国际新形势和大变局下进口国征收关税的多变性和复杂性，因此有必要以本案为例，对因进口国关税变化而引发的货代纠纷成因及其处理作一探讨。
一、进口国征收关税情形分析
（一）进口货物关税之纳税义务人
1.进口货物的收货人是《中华人民共和国海关法》（以下简称“海关法”）意义上的纳税义务人和最终责任人
进口货物的收货人即通常所称的进口企业、进口商，是与进口货物关系最为密切的主体，也是进口货物的权利主体，是进口货物报关纳税手续天然的办理方。但因办理报关纳税等海关手续具有相当专业性的要求并追求时效、经济等其他价值，现代报关业务通常由专业的报关企业代为办理，但这并不改变进口货物的收货人作为关税义务人的法律地位。[1]出于海关有效监管和国家利益的需要，各国通常将报关列入经行政许可或特殊登记才能经营的范围，[2]并对报关企业课以更重的义务以督促报关企业更好地履行其代理报关职责[3]。
实践中，通常由收、发货人就包括报关在内的货物进出口事务委托货运代理企业，再由货运代理企业委托报关企业实际办理报关业务。正因国家对海关手续及报关业务的监管极其严格，收、发货人等纳税义务人、货运代理企业以及报关企业在报关业务中往往休戚相关。一旦发生问题遭到海关的查验、补征、加征甚至处罚，其利益均可能会受到影响。纳税义务人、货运代理企业、报关企业在业务实践中往往是层层委托，报关企业基于其专业性和强势地位，往往会通过专门约定等方式将本应由纳税义务人或其自身在报关业务中所应承担的风险、加征关税等转嫁给货运代理企业。如果纳税义务人等委托人与货运代理企业之间又恰好未就报关费用及风险的承担有过针对性强且明确的约定，则极易引发因报关造成的货代纠纷。
2.出口企业基于贸易合同约定、贸易地位或商业利益的考量可能成为目的国关税的实际承担方
审判实践中常遇到，我国出口企业在贸易中约定了FOB等术语，而引发无单放货、无船承运人未向实际托运人签发提单、货运代理企业未向实际托运人交付提单、货运代理企业未按出口企业的指示控制货物等纠纷，或者约定了C组甚至D组的DDP等贸易术语，又发生在目的港无人提货、目的港关税相关纠纷案件中成为被告。出口企业未能通过合理的贸易条款控制其贸易风险是造成运输、货代纠纷的重要因素。
当下国际形势复杂多变，少数国家以提高进口商品关税税率的方式制造贸易壁垒和贸易摩擦。现已有部分国外进口商转而对我国出口企业采用DDP、LDP等贸易术语以规避本应由进口方承担的关税增加风险，将变化不定的关税风险转嫁给我国出口企业。出口企业为了吸引出口订单、扩大产品的销路和销量或者迫于竞争压力，自愿或不自愿地接受了这样的贸易条款和安排，从而将出口货物的目的国报关及关税支付都揽到了自己身上。一方面，出口企业在承受关税变化风险的同时，往往还要确保目的国进口报关的顺畅性，将应交的关税通过货运代理企业及目的国报关企业及时足额地支付给目的国海关，以避免因进口报关问题导致目的国海关要求收货人承担责任或者负担关税，使得目的国收货人“迁怒”而不再继续给予商业合作机会。另一方面出口企业又会通过包括压低商品的申报价格、调整商品的归类等手段，尽一切可能压低关税成本。这些手段的实施将不可避免地引发报关过程的不确定性，招致目的国海关的查验、补征、加征甚至处罚。在此过程中，如果受托为出口企业办理全程物流服务的货运代理企业不注意与出口企业约定各自的权利义务以及风险和责任承担，则极易被卷入因报关或关税征收而引发的纠纷，成为出口企业转嫁关税及报关风险的对象。
（二）进口国加征关税之情形
这里所称的加征关税是指进口国实际征收的关税超出委托人和货运代理企业预期、预估或预计关税的情况，可能存在以下几种情形：
1.进口国关税税率变化
以美国为例，自2018年起对自中国进口商品征收特别关税，使美国进口中国商品的平均关税税率从2017年的3.1%上升到2018年的12.4%，到2019年5月10日升至18.3%、9月1日升至21.2%、10月1日又升至22.1%，直至12月15日升到了24.3%。2019年12月15日以后，几乎所有中国出口美国的商品都被加征特别关税，关税覆盖率高达96.8%。在这一过程中，部分商品原先未被列入关税征收范围，但在美对华相关关税法案生效后即被列入征收范围，部分商品原先关税税率水平较低，但在有关关税法案生效后，税率水平提高。关税税率变化将导致实际征收关税的变化，从而成为出口企业、货运代理企业甚至进口国报关企业之间纠纷的源头。
2.进口国海关直接作出或在查验货物后作出与申报不同的认定
报关是一项复杂的活动，涉及进出口货物的原产地、归类、成交价格、完税价格等认定。海关对进出口货物关税的认定是行使国家主权的行为。各国海关基于法律规定或授权，按照该国法律规定的条件和程序，对进出口货物查验。[4]海关对报关纳税的申报进行独立审核，查验货物后完全可能作出与申报不同的认定，如发现货物与申报不同，还可能对进出口货物的收发货人或报关企业等作出处罚[5]。申报人基于经济利益考虑，一般倾向于以尽可能少征关税为目的进行申报，但若海关作出不同认定，则大多数情况下会被征收比预期更高的关税。如货运代理企业或报关企业在报关业务办理过程中，未能妥善处理委托人提出的“低报”或“谎报”等不合理要求，则极有可能在海关查验或不同认定的情况下，与委托人产生纠纷。
3.进口货物放行后进口国海关认定少征或漏征税款要求补征
进口货物放行并不意味着海关监管的结束。根据海关法的规定，海关仍可以对已放行的货物实施监管，如发现少征或漏征，仍可以实施补征或追征。[6]从报关业务实际看，海关决定补征或追征关税往往先通知直接办理该票报关业务的报关企业，由后者负责通知最终承担方或协助海关实际征收到该笔关税。但报关企业与纳税义务人之间往往不发生直接联系，而是通过受托办理报关业务的货运代理企业进行业务联络，甚至会直接要求货运代理企业进行垫付。在此过程中，相比货运代理企业，报关企业对海关业务更为熟悉，货运代理企业易陷于信息不对称的不利境地。而作为委托方的出口企业往往又因急于解决关税问题以避免收货人遭受海关实际征税或处罚，转而对货运代理企业施压，要求其妥善处理或先行垫付。货运代理企业在该类情形下极易与报关企业、出口企业发生纠纷。
二、货运代理企业负担加征关税的法律分析
（一）货运代理企业在法律上并非关税的直接支付或负担主体
出口企业并非海关法上进口关税的纳税义务人。货运代理企业作为出口企业的受托人、代理人，无论在出口企业与收货人的贸易合同中如何约定贸易条件、采用何种贸易术语，亦无论关税负担和关税变动的风险是否实际转嫁给出口企业，货运代理企业均不是进口关税的纳税义务人。即便是在DDP或类似的贸易术语下，出口企业应负担进口国的关税，也不当然意味着出口企业的货运代理人就应该同样负担。贸易术语约束的是贸易合同下的出口企业和收货人，而货运代理企业应根据与其委托人之间有关货运代理委托事务范围的约定享有权利、履行义务并承担责任。即便货运代理企业向委托人提供的是门到门等全程综合物流服务，双方约定了所谓“包干价”或“一口价”，但进口国关税不属于货运代理企业提供服务收取费用的范围，且其产生与否、产生的名义、产生的金额等由行使国家或地区公权力的海关等机构决定，非货运代理企业所能掌控，故除非双方明确约定，货运代理企业不应予以承担。
如果货运代理企业受托办理的委托事务包括目的港即进口国的清关，则应向作为委托人的出口企业索要全面、正确、清晰的报关材料，及时披露清关的过程和结果，并向委托人释明瞒报、虚报、谎报所面临的风险和可能的后果。如果货运代理企业为完成受托办理的目的港清关等委托事务需要转委托进口国的报关企业等第三方，则应及时向委托人披露该第三方并取得委托人的书面同意。同时，货运代理企业也应谨慎处理与该第三方的关系，向其披露委托人的信息，将权利义务约定清楚。既要避免因委托人的原因导致需要向第三方承担责任，又要避免因第三方的原因导致需要向委托人承担责任。对报关过程中需要传递的信息应及时准确，需要转收转付的费用或款项应在释明其作用和拒不支付的后果的前提下取得委托人的书面认可。
（二）货运代理企业基于约定为委托人垫付加征关税
如果货运代理企业与委托人基于双方的真实意思表示约定了前者可为后者垫付进口关税，或前者向后者收取的费用中已包含了进口关税，则货运代理企业应依约履行其关税支付义务。实践中，除了双方事先明确约定外，事中临时沟通确认甚至事后确认的情况也十分常见。但无论双方合意的具体形式，甚至不论合意的时间，只要双方就关税的承担达成过合意，就应根据约定的具体内容履行其义务。进口国征收关税系国家主权行为、公权力行为，非货运代理企业甚至是进口国报关企业所能预判或掌握。因此，一般情况下，货运代理企业应尽可能与委托人约定实报实销，据实结算，也可在事先仅约定关税的确认、垫付和返还方式，待实际产生且金额确定后，由委托人书面确认并承诺返还后，再由货运代理企业实际进行垫付，而不应根据预先估计来约定固定的金额，以免双方遭受不可预计的风险进而酿成纠纷。
（三）货运代理企业因其过错需要对加征的关税承担损失赔偿责任
此类情形属于货代过错，依法应由货运代理企业承担赔偿责任。具体而言，出口企业的货运代理人在处理出口货物在进口国报关事务时的过错，包括以低申报价格成功报关并缴纳关税或以低关税税率完成清关等事先错误承诺，以及错报、漏报等具体环节的错误。货代过错责任实行过错推定，货运代理企业承担自己没有过错的证明责任，否则即认定其存在过错并承担相应责任。如货运代理企业错误承诺或虚假陈述导致委托人相信其承诺或陈述，造成额外或加征关税的损失以及由此引发的其他损失，应由货运代理企业承担。如该种承诺或陈述已订入双方合同，则亦可直接根据约定要求其承担违约责任。
撰稿：上海海事法院 林炎
【裁判文书】
（2020）沪72民初727号民事判决书
[1]《海关法》第54条
[2]《海关法》第11条、第88条
[3]《海关法》第10条、《中华人民共和国进出口关税条例》第54条
[4]《海关法》第28条
[5]《海关法》第86条第3、4项
[6]《海关法》第62条